В последние годы все мы стали свидетелями становления и быстрого роста особого вида бизнеса - рекламного. Появились новые хозяйственные единицы - рекламные агентства. По свидетельству статистики, их около тысячи. Конечно, для России это немного. Но влияние их через средства массовой информации огромно. Именно с их помощью армия производителей товаров и услуг "наступает", а порой и "берет в плен" потребителей. О том, чем живут и как работают рекламисты, читайте в нашей рубрике "Маркетинг и реклама". Сегодня разговор о налогах.

Статьей 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" определены участники хозяйственных отношений, возникающих в процессе производства, размещения и распространения рекламы на рынках товаров, работ, услуг.

К ним относятся:

* РЕКЛАМОДАТЕЛЬ - юридическое или физическое лицо, являющееся источником рекламной информации для производства, размещения, последующего распространения рекламы...

* РЕКЛАМОПРОИЗВОДИТЕЛЬ - юридическое или физическое лицо, осуществляющее полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме...

* РЕКЛАМОРАСПРОСТРАНИТЕЛЬ - юридическое или физическое лицо, осуществляющее размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в том числе технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами...

Рекламное агентство, выполняя посреднические функции, может выступать агентом:

* рекламодателя по размещению и (или) распространению рекламной информации о самом рекламодателе, его продукции, предлагаемых им товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах;

* рекламораспространителя по поиску рекламодателей, желающих распространить рекламную информацию с использованием имущества и технических ресурсов рекламораспространителя.

От того, каким образом будет оформлена деятельность рекламного агентства, зависит порядок его налогообложения. Поэтому, например, чтобы максимально учесть существующие льготы по НДС, целесообразно выбрать второй вид оформления отношений. Рассмотрим его подробнее.

Агент рекламораспространителя

Итак, рекламное агентство заключает договор со СМИ, по которому от своего имени и за счет СМИ осуществляет поиск рекламодателей, желающих распространить рекламную информацию.

Если СМИ пользуются льготой по НДС, то в заключаемом договоре при указании стоимости размещения рекламы предлагается оговорить:

"В соответствии с пунктом 1 "э" статьи 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и Письмом Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. N ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции" стоимость размещения рекламы НДС не облагается".

В таком виде к агентскому договору допустимо применять отношения, вытекающие из договора комиссии. Особенностью такого договора является то, что комиссионер (рекламное агентство) предлагает услуги по размещению рекламы, которые в конечном счете оказывает комитент (СМИ). Значит, все полученное комиссионером (рекламным агентством) от рекламодателей-заказчиков будет принадлежать комитенту (СМИ). И комиссионное вознаграждение рекламное агентство получает из средств, принадлежащих комитенту.

Таким образом, совершаются две сделки:

1) у СМИ: реализация услуги по размещению рекламы;

2) у рекламного агентства: реализация посреднической услуги по поиску рекламодателя.

Причем сумма вознаграждения, получаемая рекламным агентством, для СМИ будет являться затратами по реализации рекламных услуг. Соответственно, оставляя агентству часть поступивших от рекламодателей средств, СМИ не уменьшают сумму выручки от реализации, а лишь уплачивают вознаграждение за выполнение посреднической услуги.

Облагаемым НДС оборотом у рекламного агентства будет являться оборот по реализации посреднической услуги. Значит, рекламное агентство на сумму комиссионного вознаграждения и сумму НДС по ставке 20% представляет в адрес СМИ счет-фактуру.

С другой стороны, рекламное агентство в отношениях с рекламодателем будет выполнять функции продавца рекламных услуг. Значит, на рекламное агентство будет возложена обязанность оформления факта оказания услуг счетом-фактурой и представления ее рекламодателю. В тексте счета-фактуры следовало бы разделить стоимость рекламных услуг по ценам СМИ, не облагаемых НДС, и сумму комиссионного вознаграждения, облагаемую НДС в общеустановленном порядке.

В свою очередь, СМИ, разместив рекламу, в собственном учете должны показывать весь оборот по реализации и составлять счета-фактуры на всю сумму. Однако эти счета-фактуры следует предъявлять не рекламодателю, а рекламному агентству.

Рекламное агентство - рекламодатель

Рекламные агентства, имея тесные отношения с рекламораспространителями, как правило, сами стремятся распространить рекламную информацию о своих услугах. И таким образом становятся рекламодателями.

В соответствии с пунктом 2 "у" Положения о составе затрат (утв. постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552) расходы на рекламу включаются в состав затрат, связанных со сбытом продукции (работ, услуг) и включаемых в себестоимость. Причем для целей налогообложения эти расходы включаются в себестоимость в пределах установленных норм.

Письмом Минфина РФ от 6 октября 1992 г. N 94 установлены и введены в действие "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения".

Объем выручки от реализации

Предельные размеры расходов

продукции (работ, услуг) или иной

на рекламу, принимаемых при

показатель, используемый при

налогообложении прибыли

определении финансового

результата, в год (включая НДС)

до 2 млрд руб. включительно

2% от объема

от 2 млрд руб. до 50 млрд руб.

40 млн руб. + 1%

включительно

с объема, превышающего

2 млрд руб.

свыше 50 млрд руб.

528 млн руб. + 0,5% с объема,

превышающего 50 млрд руб.

Для торгующих, снабженческих и сбытовых организаций при расчете предельных расходов на рекламу в год используют для целей налогообложения показатель валового дохода, который исчисляется как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров (Письмо Госналогслужбы РФ от 16 июля 1996 г. N ПВ-4-13/52н "Об исчислении представительских расходов и расходов на рекламу в организациях торговли для целей налогообложения"). Такой подход, по нашему мнению, справедлив и для других предприятий, получающих доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок, вознаграждений и других сборов.

В указанных выше пределах расходы на рекламу учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) только в целях налогообложения. В бухгалтерском учете расходы на рекламу должны быть учтены на счетах, учитывающих затраты на производство, в полном объеме и в суммах, указанных в оправдательных документах.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) рекомендовано рекламные расходы отражать по дебету счета 43 "Коммерческие расходы" и кредиту счетов учета денежных средств и расчетов. Списание коммерческих расходов отражается по кредиту счета 43 в корреспонденции с дебетом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Затраты на рекламу в России в 1996 году

(оценочные данные), млн дол.

Телевидение

400-500

Пресса

627

Газеты

242

Журналы

135

Специализированные рекламные издания

250

в т. ч. региональные

220

Радио

70

в т. ч. региональное

10

Наружная реклама

101

в т. ч. по регионам

38

Прямая почтовая реклама (Direct Mail)

65

Источник: фирма RPRG

Для учета расходов на рекламу предприятия могут использовать не только счет 43 "Коммерческие расходы". Здесь обязательным требованием является лишь обеспечение обособленного учета расходов по рекламе с выделением их на отдельном субсчете счетов по учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) (пункт 17 Инструкции Госналогинспекции по г. Москве от 21 декабря 1992 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в г. Москве").

Важно также обращать внимание на следующее. В соответствии с пунктом 12 Положения о составе затрат (утв. постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552) затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Применительно к рассматриваемым вопросам этот пункт Положения надо понимать таким образом: расходы на рекламу могут быть отражены по дебету счета 43 "Коммерческие расходы" только после фактического размещения рекламы, подтвержденного оправдательными документами и в суммах, указанных в этих документах. До этого момента произведенные авансовые платежи за рекламу отражаются по дебету счета 61 "Расчеты по авансам выданным".

Особенности уплаты налога на рекламу

Если рекламное агентство само становится рекламодателем, то в соответствии с пунктом 1 "з" статьи 31 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" оно является плательщиком налога на рекламу. В соответствии с пунктом 5 статьи 21 этого Закона расходы предприятия по оплате налога на рекламу относятся на финансовые результаты.

В г. Москве ставка налога на рекламу установлена в размере 5% от суммы затрат на рекламу и взимается с рекламодателя (Инструкция ГНИ по г. Москве 21 декабря 1992 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в городе Москве"). Расчеты суммы налога осуществляются исходя из фактических расходов предприятия на рекламу без учета НДС. Плательщики налога ежеквартально представляют в налоговый орган соответствующие расчеты в сроки, установленные для сдачи бухгалтерской отчетности. Причитающаяся по расчету сумма налога вносится не позднее дня, на который приходится срок сдачи расчета.

Может возникнуть вопрос: а справедливо ли относить на финансовые результаты ту часть налога, которая приходится на сверхнормативные расходы на рекламу, не включаемые в целях налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг)?

Ответ на этот вопрос следует из самого текста пункта 5 статьи 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" - расходы предприятия по оплате налога на рекламу относятся на финансовые результаты. То есть, независимо от того, превысило ли рекламное агентство установленные нормы или нет, суммы налога на рекламу следует относить на финансовые результаты и отражать по дебету счета 80 "Прибыли и убытки".

Здесь мы рассмотрели применение налогового законодательства в части налога на рекламу применительно к предприятиям, расположенным в г. Москве. Но так как налог на рекламу относится к местным, то в некоторых регионах введен иной порядок его оплаты - налог на рекламу уплачивают рекламные агентства, включая его сумму в стоимость оказываемых рекламных услуг. Как поступать, если московское рекламное агентство оплачивает размещение своей рекламы другим рекламным агентствам (или рекламораспространителям), расположенным в регионе с иным порядком уплаты налога на рекламу?

В соответствии с пунктами 3 и 11 Инструкции ГНИ по г. Москве 21 декабря 1992 г. N 1 рекламодатель обязан самостоятельно уплатить налог на рекламу в бюджет г. Москвы. Выполнение этой обязанности не связано с местом расположения того предприятия, которое оказывает рекламные услуги (даже если это предприятие расположено за границей РФ).

С другой стороны, Письмом Минфина РФ, Госналогслужбы РФ и Комиссии Совета республик ВС РФ по бюджету, планам, налогам и ценам от 2, 4 июня 1992 г.

N 4-5-20, ИЛ-6-04/176, 5-1/693 "Официальные материалы по местным налогам и сборам" местным органам власти рекомендовано, чтобы плательщиками налога на рекламу являлись рекламодатели, расположенные на территории соответствующего города (района). Следовательно, московское рекламное агентство не должно являться плательщиком налога на рекламу в городе (районе), где находится его рекламораспространитель. По нашему мнению, такие рекламораспространители не должны включать в тексты договоров (или выставляемых счетов) оговорки, обязывающие московских рекламодателей уплачивать местные налоги других регионов.

А. Егоров,

директор по аудиту аудиторской фирмы "Акцепт"

Более подробно на тему бухгалтерского учета и налогообложения рекламной деятельности читайте в "Бухгалтерском приложении" N 10, с. 11 еженедельника "Экономика и жизнь".