Автор: Наталия Волынская, Мансур Газеев, Сергей Ежов

Зарубежные специалисты поддерживают концепцию налога на дополнительный доход от добычи углеводородов

Проблема налогообложения нефтедобывающих предприятий периодически становится одной из наиболее острых и популярных тем общественных и политических дискуссий, что связано с высокой зависимостью бюджета от нефтяных налогов. В существующих условиях сверхблагоприятной конъюнктуры мирового рынка широко распространено мнение, что государство недобирает налоговых доходов от добычи нефти. В период сверхнизких цен в 1998 г. также общим местом являлось мнение о чрезмерности налоговой нагрузки на нефтяников. И действительно, и то и другое мнение не лишено оснований. Очевидно, отсутствует экономический механизм, обеспечивающий увязку налоговых платежей с уровнем доходности добычи нефти.

По нашему мнению, основная проблема нефтяного налогообложения состоит не в определении "справедливого" уровня изъятия нефтяных доходов в пользу государства в каждый момент времени, а в создании эффективной системы налогообложения, учитывающей рентный характер доходов отрасли.

История вопроса

Первая попытка создания гибкой системы налогообложения в добыче нефти была предпринята в начале 90-х годов при разработке проекта Закона РФ "О недрах". Предлагалось введение платежа при добыче нефти со ставкой, зависящей от фактической доходности добычи. Однако в тот момент верх одержали сторонники "акцизного сбора", ставка которого дифференцировалась по нефтедобывающим предприятиям.

В 1996 г. идея налогообложения рентного дохода была реализована в проекте Налогового кодекса России в форме Налога на дополнительный доход от добычи углеводородов (НДД). Различные версии этого налога были дважды приняты в первом чтении Государственной думой в 1997 и 1998 гг.Но по различным причинам до внедрения НДД дело не дошло, и оба раза законопроекты были возвращены в первое чтение, а затем отозваны. Тем не менее НДД сохранился в Общей части Налогового кодекса России в перечне федеральных налогов, что было вызвано сохранением официального курса относительно необходимости ориентированного на сырьевую ренту дохода в добыче нефти.

С 2002 г. вступили в действие налоговые изменения, основной целью которых в сырьевом секторе было сокращение числа специальных налогов и повышение прозрачности правил определения их величины. При этом в жертву были принесены те немногие элементы налоговой системы, отражавшие рентный характер доходов в добыче нефти. Из многих факторов, определяющих величину рентного дохода по различным месторождениям, был учтен только общий для отрасли фактор - колебание конъюнктуры мирового рынка. Однако основной идеолог налоговой реформы первый замминистра финансов Сергей Шаталов заверил, что принятие налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) не означает отказа от идеологии НДД, а связано лишь с техническими проблемами ее реализации. Это нашло подтверждение уже в 2002 г., когда Министерство финансов внесло в правительство новый доработанный проект НДД.

Параллельно с работой государственных органов по налоговому реформированию не прекращались и исследовательские работы различных специалистов и коллективов по анализу и разработке механизмов рентного налогообложения.

Одна из таких работ проводилась в тесном контакте с российскими государственными структурами в рамках проекта "Содействие в проведении реформы нефтяного налогообложения", организованного и финансируемого Департаментом международного развития правительства Великобритании. Консультантами по проекту являлись: Боб Грэбхэм из Национальной ассоциации экономических исследований (NERA), профессор Александр Кемп и Дэвид Рединг из Нефтяного исследовательского центра Абердинского университета (AUPEC) при содействии Топливно-энергетического независимого института (ТЭНИ) и ООО "Вангвард".

Работа в рамках проекта координировалась созданным для этого комитетом, в состав которого вошли

стр. 62

представители заинтересованных министерств и Государственной думы. Итоговый доклад по этому проекту представлен в правительство РФ в феврале этого года.

Работа по проекту была направлена не только на разработку конкретной формы налога. Консультанты провели и представили результаты глубокого экономического анализа теоретических и практических проблем рентного налогообложения, а также разработали модельный инструментарий оценки последствий применения различных налоговых режимов в добыче нефти. Таким образом, правительству предоставлен рабочий инструмент для содержательного обсуждения проблемы рентного налогообложения и выработки ее согласованного решения.

За прошедшие годы рентным налогам было посвящено большое количество публикаций. Однако в них рассматривались преимущественно текущие проблемы баланса интересов государства и нефтяников, либо они ограничивались общими утверждениями о необходимости гибкого налогообложения в добыче нефти. При этом было сравнительно мало содержательного анализа экономической сущности обсуждаемой налоговой системы и количественных оценок долговременных последствий ее внедрения. Ниже мы попытаемся вкратце представить результаты такого рода анализа, проведенного в рамках упомянутого проекта.

Система налогообложения рентного дохода

Главной целью реформирования нефтяного налогообложения является разработка и внедрение современного и эффективного налогового режима, который бы обеспечивал непрерывный и стабильный поток налоговых поступлений в бюджет и способствовал долгосрочному развитию нефтяной промышленности.

Исходя из поставленной цели, определяются содержательные экономические требования к оптимальной структуре налогов в добыче нефти, которая должна:

- быть нацелена на экономическую ренту, то есть она должна ориентироваться на прибыль (позволяя возместить все издержки и получить адекватный возврат по рисковым инвестициям);

- отличаться органичной гибкостью (то есть прогрессивно реагировать) на все изменения цен на нефть, издержек освоения и эксплуатационных затрат;

- защищать те проекты, которые обладают предельной эффективностью (до учета налогов), и стараться избегать эффекта досрочного оставления месторождений из-за чересчур высоких налогов;

- избегать стимулирования ненужных затрат в целях экономии на налогах;

- быть управляемой в смысле администрирования и обеспечения налоговой дисциплины.

Из этих требований, естественно, следует, что налоговая система, базирующаяся в основном на валовой выручке (роялти или НДПИ), не нацелена на экономическую ренту и не может быть использована как эффективный механизм ее распределения. Тем не менее существуют веские аргументы в пользу применения такого типа налога. Такими аргументами, обоснованность которых разделяют консультанты, являются претензии государства как собственника недр на определенную долю стоимости добываемой нефти, а также относительная простота налогового администрирования.

Таким образом, для создания эффективного налогового режима при добыче нефти, наряду с выбором механизма и параметров гибкого рентного налога, не меньшее значение имеет изменение других налогов, которыми должно сопровождаться его внедрение. Это означает, что позитивный результат может быть получен только при системном подходе к разработке и пакетном внедрении всей совокупности налоговых изменений.

Дополнительным аргументом в пользу неотложности реформирования нефтяного налогообложения является то, что, по условиям ведущихся Россией переговоров о вступлении во Всемирную торговую организацию (ВТО) высока вероятность отмены вывозной таможенной пошлины на нефть, являющейся в существующих условиях важным источником поступлений федерального бюджета. Таким образом, существует проблема поиска источников, которые смогут компенсировать выпадающие в результате отмены вывозной таможенной пошлины доходы.

Представляется, что в целом наибольшими достоинствами обладает налоговая схема в сфере нефтедобычи со следующими тремя компонентами:

- умеренный налог типа роялти (или НДПИ) для обеспечения гарантированных налоговых поступлений, ставка которого с целью минимизации регрессивного влияния на условия деятельности в добыче нефти не должна превышать 10%;

- обычный налог на прибыль;

- специальный гибкий налог, который обеспечивал бы, чтобы в периоды высоких цен на нефть и/или при разработке крупных месторождений с низкими затратами налоговое бремя автоматически повышалось, а государство забирало существенную часть любой получаемой сверхприбыли. Такой гибкий налог также должен обеспечить, чтобы в периоды низких цен на нефть и/или при наличии очень высоких затрат на освоение месторождений налоговое бремя снижалось и давало возможность продолжать разработку тех месторождений, которые сохраняют свою экономическую эффективность до уплаты налогов.

НДД как ключевой элемент рентного налогообложения

Как правило, под таким специальным налогом подразумевается налог на дополнительный доход. Между тем проект НДД, который рассматривался в правительстве РФ, отнюдь не является единственным вариантом налога, нацеленного на получение государством справедливой и обоснованной доли нефтяной ренты. В экономической литературе известны и применяются на практике другие механизмы раздела между государством и инвестором рентного дохода.

В теории и зарубежной практике в качестве гибкого рентного налога наиболее известен так называемый ресурсно-рентный налог. Считается, что в содержательном плане ресурсно- рентный налог является самым эффективным инструментом, ориентированным на рентный доход. Налог начинает начисляться только в том случае, когда инвестор уже возместил все свои издержки, а также получил некую пороговую норму возврата (отражающую его стоимость капитала) по своим инвестициям. При увеличении нормы возврата, как правило, увеличивается и ставка налога.

При применении ресурсно-рентного налога налоговые платежи непосредственно увязаны с экономической рентой и автоматически реагируют в нужном направлении в ответ на все изменения проектной рентабельности. Если рентабельность падает ниже стоимости капитала, платежи снижаются до нуля.

Предлагаемый НДД идеологически схож с ресурсно-рентным налогом, однако менее "научен". Ставка НДД зависит не от достигнутой нормы возврата, как у ресурсно-рентного налога, а от Р-фактора, который рассчитывается как отношение накопленных доходов и расходов по проекту, проиндексированных в соответствии с инфляцией. Доходы включают

стр. 63

выручку от продажи нефти, а расходы - затраты на производство и реализацию нефти (за исключением амортизации) и производственные капитальные вложения. Таким образом, Р- фактор представляет собой показатель накопленной рентабельности, рассчитываемый с учетом инфляции. Налогооблагаемой базой является выручка за вычетом затрат на производство и реализацию нефти (без амортизации) и производственных капитальных вложений.

НДД, основанный на Р-факторе, имеет некоторые преимущества по сравнению с ресурсно- рентным налогом. В частности, Р-фактор может быть всегда рассчитан по любому проекту, начиная с любого года (норма возврата не всегда существует, поэтому в целях налогообложения ее обычно заменяют на другие показатели). В значительной степени по этой причине в 1996 г. при разработке проекта Специальной части Налогового кодекса РФ и была выбрана схема расчета НДД в зависимости от Р-фактора.

По проекту НДД, обсуждавшемуся в правительстве РФ в 2002 г., ставка НДД устанавливается по шкале в зависимости от Р-фактора (см. таблицу, колонка 2). Таким образом, до момента простой окупаемости инвестиций (Р-фактор меньше 1) НДД имеет нулевую ставку, а когда накопленные доходы более чем в 2 раза превышают накопленные расходы (Р-фактор свыше 2), применяется максимальная ставка 60%.

Зарубежные специалисты с уважением отнеслись к работе, проделанной российскими разработчиками НДД, и не считают необходимым вносить изменения в сам механизм действия налога. Однако, по их мнению, шкала с семью диапазонами налога может существенно увеличить издержки по сбору налогов с не столь уж большим выигрышем в собираемой выручке и спровоцировать искусственное завышение издержек и прочие уловки. Кроме того, максимальная ставка НДД в сумме с налогом на прибыль и пониженным НДПИ приводит к слишком высокой совокупной налоговой нагрузке. Исходя из этого, консультанты рекомендовали уменьшить до четырех количество диапазонов и снизить максимальную ставку НДД до 35% (см. таблицу, колонка 3).

В рамках проекта было проведено моделирование результатов применения различных схем налогообложения на специальной модели, включающей базу данных по разрабатываемым месторождениям и будущим проектам. Моделирование показало, что при всех рассмотренных вариантах (при цене нефти от 12 до 25 $/барр.) как правительственная, так и предлагаемая консультантами альтернативная схема НДД, в совокупности со сниженной ставкой НДПИ (до 3% или 6%) и с учетом отмены вывозной таможенной пошлины на нефть, обеспечивает более высокие доходы по сравнению с действующей налоговой системой (при действии таможенной пошлины).

В частности, при цене нефти $18/барр. совокупная величина начисляемых налогов при действии правительственного варианта НДД почти в полтора раза превышает величину налогов при действующей налоговой системе, а в случае принятия альтернативного варианта НДД, предложенного консультантами, на треть (см. рисунок).

Проблемы реализации

Необходимо иметь в виду, что реализация НДД достигнет поставленных целей лишь в том случае, если одновременно будут решены все связанные с его введением проблемы - в частности, в отношении раздельного учета по лицензионным участкам и трансфертных цен.

Проблемы учета, в принципе, выходят за рамки собственно налоговой проблематики. При этом организация раздельного учета затрат требует в первую очередь нормативного обеспечения, для разработки которого могут быть использованы методики калькуляции затрат по месторождениям, применяемые многими российскими компаниями.

В отличие от этого, организация раздельного учета продукции во многом носит технологический характер и сопряжена со значительными затратами на установку измерительного оборудования. Тем не менее эта проблема должна решаться компаниями вне прямой зависимости от требований налогового законодательства. Заметим при этом, что отсутствие раздельного учета продукции не являлось непреодолимым препятствием для определения налоговых обязательств по платежам за добычу нефти (роялти), ставки которых различались по лицензионным участкам.

Наиболее острой и часто обсуждаемой специфически налоговой проблемой является определение цен реализации продукции, используемых для целей налогообложения. Известно, что продажи нефти в структуре компаний осуществляются по ценам, значительно отличающимся от рыночных. По мнению консультантов, долгосрочное решение проблемы трансфертных цен просто обязано быть найдено, если правительство и нефтяная отрасль хотят воспользоваться всеми преимуществами стабильного, прозрачного и предсказуемого налогового режима.

В российских условиях консультанты отдают предпочтение методу "сопоставимых неконтролируемых цен" (СНЦ), который заключается в том, что в качестве основы для расчета налоговой базы используется либо справочная цена нефти, либо цена, полученная на основании информации о ценах независимых сделок между несвязанными сторонами. Заметим, что действующий порядок расчета НДПИ и экспортной пошлины на сырую нефть с использованием международной цены "Юралс" удовлетворяет требованию метода СНЦ в отношении наличия справочной котировки цен на нефть.

Альтернативный метод СНЦ на основе данных о ценах независимых сделок между несвязанными сторонами, применяемый во многих зарубежных странах, потребует больших административных расходов и сложен в реализации. Таким образом, консультанты рекомендуют использовать международную справочную цену на "Юралс" в качестве базы для применения метода СНЦ при определении цены на нефть в налоговых целях как при реализации на экспорт, так и на внутреннем рынке РФ.

Для экспортных операций применение метода СНЦ на базе международной справочной цены достаточно просто - хотя здесь придется применять корректировку с учетом различий в качестве и географии. Формулы учета разницы в качестве, которые учитывают такие параметры, как содержание серы и плотность нефти, позволяют найти трансфертную цену и для других марок сырой нефти, кроме уральской смеси. Корректировка с учетом географического положения касается в основном затрат транспортировки. Эти затраты могут потребовать определенных расчетов, поскольку значительная часть российской нефти перевозится на собственных судах. Одним из

стр. 64

возможных вариантов является использование котировочных расценок AFRA/ Worldscale rates. Портовые расходы/тарифы сравнительно невелики, и налоговые органы, вероятно, в состоянии установить соответствующие суммы. Поскольку международные тарифы трубопроводного транспорта подлежат действию Энергетической хартии, они должны быть прозрачны. Внутренние трубопроводные тарифы регулируются Федеральной энергетической комиссией, так же как и тарифы на внутренние железнодорожные перевозки регулируются соответствующим регулирующим органом - и те, и другие отличаются прозрачностью и отражают фактические издержки.

Больше проблем возникает при применении метода СНЦ на основе международных справочных цен для внутреннего рынка, поскольку взаимосвязь между международными и внутренними ценами на нефть довольно сложна. Факторы, влияющие на эту взаимосвязь, включают:

- транспортные ограничения и высокие издержки экспорта сырой нефти и нефтепродуктов;

- распределение мощностей экспортных нефтепроводов на основе общего объема добычи, что поощряет наращивание добычи для продажи на внутреннем рынке;

- обязательные поставки на внутренний рынок;

- фактическое наличие региональных монополий в сфере нефтепродуктообеспечения в ряде регионов страны;

- низкую эффективность переработки нефти и использования нефтепродуктов в России;

- проблему платежеспособности потребителей;

- экспортные пошлины.

В рассматривавшемся проекте НДД предлагалось определение цены нефти на внутреннем рынке в налоговых целях как международной цены с применением понижающего коэффициента, который рассчитывается как отношение стоимости корзины основных нефтепродуктов на внутреннем рынке за истекший квартал к стоимости корзины основных нефтепродуктов за истекший квартал на европейских рынках.

Консультанты поддерживают идею привязать трансфертную цену для внутренней реализации сырой нефти к международной справочной цене, однако считают при этом, что предлагаемая формула имеет ряд существенных недостатков, включая сложности технического характера. Кроме того, эта формула едва ли встретит одобрение у стран- членов ЕС, участвующих в переговорах по приему России в ВТО.

Тем не менее в течение ближайших нескольких лет внутренняя цена на сырую нефть в России наверняка будет ниже международной справочной цены, с корректировкой на качественные колебания и транспортные издержки. Это означает, что будет необходима дополнительная (понижающая) корректировка расчетной цены, применяемой для налогообложения. По мнению консультантов, такая корректировка должна опираться на принимаемую государством стратегию сближения цен внутреннего и мирового рынков, которая, в частности, включает законодательно закрепленную динамику коэффициента. Очевидно, такой подход существенно отличается от формальных процедур, опирающихся на фактически складывающиеся соотношения цен нефтепродуктов.

Естественно, возникает вопрос, как определить такой коэффициент. Существуют две основные проблемы:

- как рассчитать первоначальное значение коэффициента;

- как он будет меняться во времени.

Этот коэффициент первоначально необходимо рассчитать с учетом тщательного анализа величины существующего дифференциала между мировыми и внутренними ценами. Затем его величина должна постепенно изменяться вплоть до выравнивания мировых и внутренних цен (с учетом разницы в качестве и транспортировки) к концу некоторого периода, закрепленного в законодательстве. На практике обе проблемы могут быть решены в ходе идущих сейчас переговоров по принятию РФ в ВТО.

К концу установленного переходного периода в России может с успехом быть реализован прозрачный и открытый внутренний рынок. Неизбежные риски искажения цен в рамках такого подхода будут компенсироваться той определенностью, которую он обеспечит для инвесторов.

Перспективы

Итак, на пути создания эффективной системы налогообложения в нефтяной отрасли отсутствуют неразрешимые проблемы. Все, что требуется - это кропотливая и скоординированная работа заинтересованных сторон по решению содержательных и технических задач разработки и внедрения. При этом принципиальным условием успешности является соблюдение пакетного подхода к налоговым изменениям.

Разработанный российскими специалистами НДД является цивилизованным инструментом гибкого налогообложения рентных доходов в добыче нефти, что подтверждено западными специалистами. При этом предложено сократить количество диапазонов в налоговой шкале и понизить максимальную ставку НДД. Эти изменения направлены на повышение эффективности НДД и на избежание стимулирования избыточных затрат в добыче.

Наконец, такой режим НДД в нефтедобыче дал бы возможность получить большую часть тех доходов бюджета, которые выпадают в случае отмены экспортной пошлины на сырую нефть, а это соответствует как потребностям бюджета в получении налоговых доходов, так и одному из очевидных требований ВТО.

С позиций экономического анализа предложенная система нефтяного налогообложения отвечает долгосрочным интересам как нефтяников, так и государства. Препятствием к признанию этого обеими сторонами, а значит, и самой возможности конструктивного сотрудничества во многом является традиционное взаимное недоверие. Нефтяники не верят, что государство способно продолжительное время удерживаться от ухудшающих налоговых изменений. В свою очередь, государство не верит тому, что нефтяники будут честно рассчитывать такой налог, как НДД.

Понимая трудности согласования долгосрочных интересов государства и нефтяников, мы, тем не менее, уверены, что период высоких нефтяных цен наиболее благоприятен для такой работы. К сожалению, такой период не может продолжаться бесконечно.

Наталия Волынская, Мансур Газеев, Сергей Ежов, топливно-энергетический независимый институт (ТЭНИ)